范冰冰”阴阳合同逃税案引起各方关注。逃税是指纳税人违反税法规定不缴或少缴税款的非法行为。主要表现有： 伪造、涂改、销毁帐册、票据或记帐凭证，虚报、多报费用和成本，少报或不报应纳税所得额或收入额，隐匿财产或采用不正当手段骗回已纳税款等。实践中偷逃税款的手段、方式众多，难以有效及时辨别并规制，完善偷逃税的裁判规则显得尤为重要。
本文旨在通过归纳介绍偷逃税的相关规定与理论，主要围绕最高人民法院裁判案例，归纳提炼偷逃税的司法裁判规则。
截至2018年10月，在中国裁判文书网直接键入“偷税”检索出共计6465个文书，其中刑事案由752个，民事案由3331个，行政案由585个，赔偿案由8个，由最高人民法院裁判的共计37个文书；在中国裁判文书网直接键入“逃税”检索出共计8880个文书，其中刑事案由3384个，民事案由2907个，行政案由282个，赔偿案由2个，由最高人民法院裁判的共计41个文书。
一、基本理论
1、偷逃税的概念。
偷税是指纳税人故意违反税收法规，采用欺骗、隐瞒等方式逃避纳税的违法行为。如为了少缴纳或不缴纳应纳税款。有意少报、瞒报应税项目、销售收入和经营利润；有意虚增成本、乱摊费用，缩小应税所得额；转移财产、收入和利润；伪造、涂改、销毁帐册票据或记账凭证等。
逃税是指纳税义务人采用种种手段少纳或不纳税的行为。在资本主义国家，逃税有两种情况，一种是采取非法手段逃避纳税；一种是采取合法手段逃避纳税。前者称逃税，后者又称避税。
狭义的逃税是指利用非法手段，少纳或不纳税的行为。如漏报、少报、不报应税收入、收益；伪造账证，隐匿财产，甚至贿赂税收官员等非法手段逃避纳税。
广义的逃税是指纳税义务人采用各种手段逃避纳税的一种行为。具体可分为两种：
(1)采用非法手段少纳或不纳税的行为；在西方国家一般称“逃税”，在我国称“抗税”、或“漏税”。
(2)采用合法手段少纳或不纳税的行为。称为“避税”。
2、避税与逃税的主要区别。
避税和逃税，虽然都是违反税法的行为，但二者却有明显区别：
(1)适用的法律不同。避税适用涉外经济活动有关的法律、法规；后者仅适用国内的税法规范。
(2)适用的对象不同，前者针对外商投资、独资、合作等企业、个人；后者仅为国内的公民、法人和其他组织。
(3)各自行为方式不同。前者是纳税义务人利用税法上的漏洞、不完善，通过对经营及财务活动的人为安排，以达到规避或减轻纳税的目的的行为；后者则是从事生产、经营活动的纳税人，纳税到期前，有转移、隐匿其应纳税的商品、货物、其他财产及收入的行为，达到逃避纳税的义务。
二、裁判规则
实务要点一：
为了偷逃税款而另行签订虚假的合同构成逃税行为。
案件：吴俊荣、侯声裕再审审查与审判监督民事裁定书（2018）最高法民申81号
来源：中国裁判文书网
最高院认为：
第三，2009年9月8日，杨赛美与吴俊荣、侯声裕签订《深圳市二手房买卖合同》，约定将案涉房产以转让价款4409790元转让给吴俊荣、侯声裕。该约定价格与杨赛美于1996年7月4日购买该厂房的价格是相同的，该《深圳市二手房买卖合同》在房产部门已经备案。吴俊荣、侯声裕在原审中主张上述约定的目的是为了逃避税款，其与杨赛美实际另行签订协议，约定的购买价格为6396550元，且吴俊荣、侯声裕实际向杨赛美支付了6396550元。《深圳市工业楼宇转让暂行办法》第十一条规定：“工业楼宇的转让应当在市土地房产交易中心公开进行，工业楼宇转让的信息应当在市土地房产交易中心公开发布。”而吴俊荣、侯声裕向杨赛美购买案涉房产时没有通过房产交易中心公开进行，且为了偷逃税款而签订虚假的备案合同，吴俊荣、侯声裕和杨赛美的行为均已经违反了法律、法规的规定。
实务要点二：
当事人为偷税伪造合同掩盖真实协议的不影响真实协议的效力。
案件：三亚半山半岛投资有限公司、闫琦股权转让纠纷二审民事判决书（2017）最高法民终414号
来源：中国裁判文书网
最高院认为：
一、关于案涉合同及补充协议的效力问题
首先，根据一审查明的事实，半山半岛公司与天地公司、奥林匹克公司、富凯公司就转让旭洋公司100%股权一事，先是达成原合同及相关补充协议，后因履行问题，又达成新合同及相关补充协议，对原约定部分内容进行了变更，主要是将股权转让价格从9000万元增加至4.6亿元。上述合同及补充协议是双方当事人真实意思表示，不违反法律、行政法规的强制性规定。半山半岛公司、闫琦、鹿回头公司虽主张存在境外交易，有逃税的故意，构成以合法形式掩盖非法目的情形，但新合同第3.4条、3.6条已约定了税费的承担和税源监控登记办理手续的责任。而且，其在一审诉讼中提交的《约务更替及转让契据》与本案没有直接联系，且没有履行证明手续，其真实性无法确定，一审法院对其不予采信并无不当。在案证据不能证实双方有逃税的合意，并致使交易产生了逃税的结果。其还主张新合同提高价格，存在恶意串通情形，亦无证据证实，且对方当事人予以否定。其还主张存在情势变更情形，据查，政府对用地规划进行调整只对旭洋公司名下土地使用权开发存在影响的可能，对旭洋公司股权转让没有直接影响，不符合情势变更情形。以上可见，本案并不存在半山半岛公司、闫琦、鹿回头公司主张的影响合同效力的法定情形。
实务要点三：
当事人分割财产时，对未实际缴纳的税款在分配时不予扣除。
案件：成都人和房地产开发有限责任公司、成都金润房地产开发有限公司与成都人和房地产开发有限责任公司、成都金润房地产开发有限公司房地产开发经营合同纠纷申请再审民事裁定书（2015）民申字第1507号
来源：中国裁判文书网
最高院认为：
根据再审申请人申请再审所涉相关问题及理由，其对原审判决所认定的诉争房产设置抵押和查封、尚有部分税款没有缴纳等事实本身并无异议，其关于原审判决认定的基本事实缺乏证据证明的申请再审理由不能成立。基于上述事实，原审判决认定本案以实物分割收益的条件不具备，双方应当以分割价值的方式进行清算，对未实际缴纳的税款在分配时不予扣除，待实际发生后由双方按比例分摊，适用法律亦无不当。
实务要点四：
对当事人需如何缴纳税款应由税务部门根据实际发生的行为作出相应认定，不能仅以课税标准存在不同而认定各方存在偷逃税收的合意并进而认定合同无效。
案件：刘步书、石艳春等与新疆盈科投资集团有限公司股权转让纠纷申诉、申请民事判决书(2015）民再字第2号
来源：中国裁判文书网
最高院认为：
刘步书等人还主张双方上述交易存在偷逃国家税收并要求调取涉案各方当事人的纳税情况，但刘步书等人提交的新证据只能说明当地税务部门准许工贸公司免征土地增值税，而股权转让行为和房地产交易行为应分别课以不同的税收，对当事人需如何缴纳税款亦应由税务部门根据实际发生的行为作出相应认定，不能仅以二者课税标准存在不同而认定各方存在偷逃税收的合意并进而认定合同无效，刘步书等人亦无税务部门对此予以查处的决定等证据对其此项主张予以佐证，故其以此主张合同无效的理由不能成立，对其要求调查各方当事人纳税情况的请求不予支持。一审判决认定股权转让合同及其补充协议有效正确。
实务要点五：
双方当事人存在未缴纳税款的情形不影响合同行为的履行。
案件：华电国际电力股份有限公司、赵峰股权转让纠纷二审民事判决书（2016）最高法民终481号
来源：中国裁判文书网
最高院认为：
原审法院认为，华电公司向赵峰、洪艳支付股权转让款的条件，一是赵峰、洪艳配合完成目标公司年产30万吨验收工作并且目标公司取得年产30万吨安全生产许可证和煤矿生产许可证；二是赵峰、洪艳向华电公司提供经华电公司认可的完税证明。关于第二个条件，双方设立该条件是为避免赵峰、洪艳方逃税，现赵峰、洪艳提交了《阿盟地税直属征收管理分局税务事项通知书》，可以证明赵峰、洪艳已经依法申报交易情况，不存在逃税的可能。原审法院认为，赵峰、洪艳是否交纳股权转让的所得税与双方股权转让行为无关，且与华电公司没有直接利害关系，故赵峰、洪艳是否完税并不能成为华电公司不支付股权转让款的条件。
实务要点六：
当事人存在偷税漏税情形不影响民事合同纠纷的审理。
案件：盐城市杰出塔机租赁安装有限公司、江苏盛发机械科技有限公司联营合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书（2016）最高法民申3601号
来源：中国裁判文书网
最高院认为：
关于本案是否应移送国家税务部门处理的问题。杰出公司认为，盛发公司偷税漏税达1000多万元，本案应移送国家税务部门处理。本案是杰出公司诉请盛发公司支付利润的民事纠纷，盛发公司是否存在偷税漏税不影响本案的审理。杰出公司要求将本案移送国家税务部门处理的主张，缺乏法律依据，本院不予支持。
实务要点七：
对伪报货物价格偷逃应纳税款的走私行为，应当没收与偷逃税款占应纳税款比例相对应的走私货物。
案件：杭州金菱印花有限公司、中华人民共和国上海吴淞海关海关行政管理(海关)再审审查与审判监督行政裁定书（2017）最高法行申4273号
来源：中国裁判文书网
最高院认为：
《海关法》第八十二条第二款规定：”有前款所列行为之一，尚不构成犯罪的，由海关没收走私货物、物品及违法所得，可以并处罚款；……”《海关行政处罚实施条例》第九条第一款第三项规定：”偷逃应纳税款但未逃避许可证件管理，走私依法应当缴纳税款的货物、物品的，没收走私货物、物品及违法所得，可以并处偷逃应纳税款3倍以下罚款。”第五十六条规定：”海关作出没收货物、物品、走私运输工具的行政处罚决定，有关货物、物品、走私运输工具无法或者不便没收的，海关应当追缴上述货物、物品、走私运输工具的等值价款。”同时，《海关总署政策法规司关于〈湛江海关关于对伪报、瞒报进出口货物价格案件法律适用问题的请示〉的批复》（政法函〔2005〕49号）第二条规定：“对伪报货物价格偷逃应纳税款的走私行为，应当没收与偷逃税款占应纳税款比例相对应的走私货物。”上述政法函〔2005〕49号文件，是海关总署政策法规部门结合海关监管实际需要，从有利于保障行政相对人合法权益的角度，对法律法规有关没收走私货物、追缴等值货款规定所作出的限缩性解释，不违反法律法规规定，且已形成行政惯例，结合《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百条第二款有关”人民法院审理行政案件，可以在裁判文书中引用合法有效的规章及其他规范性文件”的规定，依法可以作为吴淞海关作出被诉处罚决定的合法性根据。
实务要点八：
进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内，向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在三年以内可以追征。
案件：杭州金菱印花有限公司、中华人民共和国上海吴淞海关海关行政管理(海关)再审审查与审判监督行政裁定书（2017）最高法行申4273号
来源：中国裁判文书网
最高院认为：
《行政处罚法》第二十九条第一款规定：”违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。”同时，《海关法》第六十二条规定：”进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内，向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在三年以内可以追征。”本案中，因认为金菱公司于2008年3月7日至2009年3月30日期间向海关申报从日本天间公司进口纸品涉嫌偷逃税款，上海海关缉私部门于2009年4月1日对金菱公司以走私普通货物立案侦查，表明已经对违法行为开始查处，也即该违法行为已经在二年内被发现，并不存在不能给予行政处罚的情形。上海海关缉私部门于2011年6月2日向检察机关移送起诉，上海市人民检察院第一分院于2011年7月20日出具《退回处理函》决定”退回作行政处理”，上海海关缉私部门于2011年11月8日移送浦东机场海关后，浦东机场海关于2011年11月15日作为行政案件立案，并不违反上述有关行政处罚时效的规定。再审申请人以浦东机场海关2011年11月15日行政案件立案之日作为违法行为被发现之日，并以此计算二年处罚时效，属于对法律规定的错误理解。
三、法律规定
1.《中华人民共和国刑法》
第二百零一条
纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。
有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
第二百零四条
以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。
纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。
2.《中华人民共和国税收征收管理法》
第五十二条
因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
第六十三条
纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
3.《中华人民共和国公益事业捐赠法》
第三十条
在捐赠活动中，有下列行为之一的，依照法律、法规的有关规定予以处罚； 构成犯罪的，依法追究刑事责任：
（一） 逃汇、骗购外汇的；
（二） 偷税、逃税的；
（三） 进行走私活动的；
（四） 未经海关许可并且未补缴应缴税额，擅自将减税、免税进口的捐赠物资在境内销售、转让或者移作他用的。
四、小结
在社会实践方面，税收违法“黑名单”和联合惩戒制度实施以来,对纳税人起到了很好地震慑作用,在一定程度上降低了偷逃税率。但目前我国的偷逃税现象依然很常见,偷逃税规模大,查处难度高。偷逃税使部分财政收入流失在外,无法收缴入库,扰乱经济运行规律,不利于国民经济的发展。
在司法实务方面，偷逃税违法行为既是行政处罚的对象,又是刑事责任追究的对象,违法行为与犯罪行为在客观方面与主观方面规定的不一致,造成行政机关与司法机关认定的困难,在案件的移送和办理程序方面也存在区分和衔接的问题。
发生逃税行为有其主客观原因，一方面纳税人怀有减轻本身税收负担的强烈欲望，另一方面，税务管理不严和税率过高也会助长逃税行为，而且税法越复杂以及越是要求纳税人自行申报纳税，逃税也就越容易。为此，我们亟需更好地规制法律，避免偷逃税现象发生，实现税收公平和实质正义。
来源：微信公众号“判例研究”， 判例研究编辑部
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